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Expertises

APOSTILA1 MÓDULO IV

APOSTILA1 MÓDULO IV

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E EMPRESARIAL

 

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

 

 

 

Neste Módulo IV iremos estudar sobre a legislação tributária. Para que possamos entender a legislação tributária que se refere às leis de definição de tributos, atribuição de responsabilidade tributária e à cobrança de tributos no país, incluindo a fiscalização e as penalidades para quem não cumpre a lei, devemos ter bem solidificado o conhecimento até apreendido em nosso curso. O presente módulo se divide em:

 

  1. Lei e Legislação

  2. Lei Ordinária e Lei Complementar

  3. Princípio da Legalidade

  4. Medidas Provisórias

  5. Tratados e Convenções Internacionais

  6. Decretos e Regulamentos

  7. Normas Complementares

 

A legislação tributária é o conjunto de normas jurídicas — assim compreendidas os dispositivos constitucionais, leis complementares, ordinárias e toda a legislação infralegal — que instituem e dispõem sobre tributos em todos os seus aspectos. Os tributos, por exigência constitucional, em obediência ao princípio da legalidade tributária, não podem ser criados senão por lei, mas os decretos, portarias e outros dispositivos normativos são também fonte importante do Direito Tributário, uma vez que aspectos secundários da relação tributária, tais como regulamentação de lançamento e quitação de impostos, podem ser normatizados por estes instrumentos.

 

  1. LEI E LEGISLAÇÃO

 

Devemos esclarecer que pelo CTN - Código Tributário Nacional, as palavras lei e legislação tributária não se confundem. Entendendo a distinção:

 

O significado da palavra lei.

 

Em sentido formal, lei é o ato jurídico produzido pelo Poder competente para o exercício da função legislativa, ou seja, Poder Legislativo, tudo conforme definido pela Constituição.

 

Com isso, quando se diz que o ato tem a forma de lei é porque o mesmo foi feito por quem tem competência para fazê-lo, e na forma estabelecida pela Constituição, porém dessa forma nem todos os atos são leis em sentido material.

 

Podemos com isso resumir que a lei é em sentido formal quando para sua criação se respeita a forma ditada pela Constituição Federal.

 

Assim em sentido material, lei é o ato jurídico normativo, vale dizer, que contém uma regra de direito objetivo, dotada de hipoteticidade. Com isso o professor Hugo de Brito ensina que a lei, em sentido material, é um ditame ou regra jurídica hipotética, que não se reporta a um fato individualizado no tempo e no espaço, mas sim a um modelo, a um tipo. É uma norma. Nem sempre as leis em sentido material também são leis em sentido formal.

 

Podemos com isso resumir que a lei é em sentido material quando a mesma contenha uma regra genérica que deve ser obedecida por todos independente do momento e do lugar em que o fato ocorra no mundo.

 

Outro critério para definição de lei é a identificação do seu sentido amplo ou restrito:

 

Assim é Lei, em sentido amplo quando é lei em face da aplicação do sentido formal ou do sentido material. Basta que seja lei formalmente, ou materialmente, para ser lei em sentido amplo.

 

Porém para que seja Lei em sentido restrito devem incidir ao mesmo tempo tanto em sentido formal como em sentido material.

 

Como no Código Tributário Nacional - CTN, a palavra lei é utilizada em seu sentido restrito, então para nós em direito tributário devemos considerar Lei apenas a regra que seja criada respeitando a forma ditada pela Constituição e que ao mesmo tempo contenha uma norma genérica a qual deverá ser obedecida por todos independente do momento e do lugar em que determinado fato ocorra no mundo.

 

Legislação para o CTN, porém significa lei em sentido amplo e, com isso abrange, além das leis em sentido restrito, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes (art. 96 do CTN).

 

Com isso o art. 96 do CTN quer demonstrar que o mesmo não tem o sentido de restringir o conceito de legislação tributária, mas antes pelo contrário quer mostrar sim a sua amplitude em comparação com o conceito de lei tributária.

 

A distinção entre lei e legislação é de grande relevância na interpretação do Código Tributário Nacional, pois por muito tempo não se interpretava a lei tributária, exceto excepcionalmente, pois eram consideradas como um direito à parte sem grande relação com os outros ramos do direito. O CTN quis criar mecanismos de interpretação ainda que incompletos, porém estes dão um rumo à interpretação das normas tributárias, interpretação esta que deve ser complementada pelas regras de interpretação geral de direito sempre que se fizer necessário.

 

  1. LEI ORDINÁRIA E LEI COMPLEMENTAR

 

Em nosso sistema jurídico existem leis ordinárias e leis complementares. Distinguem-se umas das outras, tanto do ponto de vista substancial ou material, como do ponto de vista formal.

 

Do ponto de vista material, as leis complementares identificam-se porque a Constituição Federal determina expressamente os casos que serão por elas regulados. Assim, por exemplo, os arts. 146, 148, 153, inciso VII, 154, inciso I, entre outros.

 

Do ponto de vista formal, a lei complementar tem numeração própria e caracteriza-se pela exigência de quorum especial (maioria absoluta) para sua aprovação (art. 69 da Constituição Federal).

 

Entendendo o quórum2 para votação de leis:

 

Há vários tipos de quórum para aprovação de matérias e demais decisões no Congresso Nacional.

 

O quórum mais comum é o de maioria simples, exigido para aprovação de projetos de lei ordinária e de resolução, bem como de Medida Provisória, que pode também ser aprovada por votação simbólica.

 

Os projetos de lei complementar e os projetos de decreto legislativo requerem maioria absoluta, ou seja, metade mais um dos senadores e dos deputados. A rejeição de veto presidencial também exige o voto da maioria absoluta dos deputados e senadores (em sessão conjunta).

 

Já a aprovação de Proposta de Emenda à Constituição (PEC) é feita por três quintos dos parlamentares, após dois turnos de discussão (1º turno tem cinco sessões e 2ª turno tem três sessões).

 

Para a cassação de mandato, é exigido voto secreto da maioria absoluta. Para a eleição da Mesa do Senado, é exigida maioria simples em quatro escrutínios distintos, para eleger, respectivamente: o presidente, os dois vices, os quatro secretários e os quatro suplentes.

 

Abaixo, tabela com os tipos de quórum para aprovação de matérias no Senado e na Câmara:

 

Quórum

SENADO (81)

CÂMARA (513)

Maioria simples

 

A maioria dos senadores presentes.

 

 

A maioria dos deputados presentes.

 

Maioria absoluta

41

257

3/5

49

308

2/3

54

342

1/6

14

86

1/10

9

52

1/20

4

26

1/3

27

171

2/5

33

206

 

 

Há uma discussão sobre qual a matéria que pode ou deve ser tratada por lei complementar, sobre o tema sugerimos a leitura do livro do professor Hugo de Brito, conforme bibliografia do plano de estudos e avaliação.

 

A Constituição estabelece em seu artigo 146, inciso I, que a lei complementar é competente para dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, entre os entes federados, desta forma, qualquer conflito existente nessa área, a lei complementar irá estabelecer os critérios para sua solução, respeitando sempre o princípio federativo.

 

O inciso II, do artigo acima mencionado, dispõe sobre regulação às limitações constitucionais ao poder de tributar. Baseando-se nessa regra, o STF:

“não tem aceitado a veiculação, em lei ordinária, de definições ou condições que restrinjam a fruição de imunidades, como a definição de entidade sem fim lucrativo ou restrições relativas a rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável por entidades imunes ou ainda previsão de suspensão do gozo da imunidade tributária como forma de penalidade por ato que constitua infração à legislação tributária” (ADIMC 1.802-DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, 27.08.98).

 

O Código Tributário Nacional, embora tenha sido formalmente editado como lei ordinária, entende-se que foi recepcionado com status de lei complementar, portanto, só podendo ser alterado ou revogado por meio de outra lei complementar. Em 2001, houve a edição das leis complementares n° 104 e 105 que alteraram e acrescentaram alguns dispositivos do CTN. Porém para isso resalvamos o entendimento do professor Hugo de Brito3.

 

Definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, cabe à lei complementar, conforme dispõe o art. 146, III, "a". Deixando claro que, em regra, a instituição de um tributo é feita por meio de lei ordinária.

 

O Código Tributário Nacional não institui nenhum tributo, deve apenas defini-los, como no caso dos impostos, que estabelece os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes a serem descritos na lei ordinária que os instituirá.

 

Luciano Amaro entende que “Na quase totalidade das hipóteses, a Constituição lhes confere tarefas dentro de sua função precípua (de ‘complementar’ as disposições constitucionais) (...) É, ainda, função típica da lei complementar estabelecer normas gerais e direito tributário (art. 146, III) (...) aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributação criados pela CF (...) adensar os traços gerais dos tributos, preparando o esboço que será utilizado pela lei ordinária (...) padronizar o regramento básico das obrigações tributárias, conferindo-se, desta forma, uniformidade ao sistema tributário nacional.”

 

Excepcionalmente, lei complementar poderá instituir alguns tributos, qual sejam: empréstimos compulsórios (art. 148), contribuições sociais (art. 149); alguns impostos (art. 154 e art. 153). Outros dispositivos constitucionais prescrevem que lei complementar deve regular alguns aspectos destes (arts. 155, 156 e 161). Esses tributos só podem ser instituídos em casos de relevância e urgência.

 

Luciano Amaro diz: “A Constituição reclama, excepcionalmente, a edição de lei complementar para a criação de certos tributos (...) é que a Constituição pretendeu que poucas e determinadas figuras tributárias só pudessem ser criadas a partir de processo de aprovação mais representativo que a lei comum (...) nessas situações a lei terá o nome, mas não a natureza de lei complementar”.

 

Diante do exposto, conclui-se que a lei complementar em matéria tributária possui relevante importância enquanto norma geral, pois não possui função precípua de criar tributos, os institui apenas em situações excepcionais, constantes da própria Constituição federal, sob pena de desvirtuar sua natureza.

 

Sugestão de leitura complementar: análise dos seguintes artigos da Constituição Federal: 59, inc. II; 61; 69; 146; 146-A; 148; 153, inc. VII; 154, inc. I; 155, §1°, inc. III e § 2°, inc. XII; 156, inc. III e 161.

 

  1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

 

No que pese já termos analisado o princípio da legalidade, precisamos analisar o mesmo sobre a ótica do art. 97 do CTN.

 

Conforme versa o prof. Hugo de Brito4, “o princípio da legalidade é, no plano do Direito Constitucional, o princípio pelo qual ninguém é obrigado afazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. No Direito Tributário tem-se uma especificação desse princípio, que se costuma chamar princípio da legalidade tributária, significando que nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que o seja por lei.”

 

O art. 97 do CTN versa que somente a lei pode estabelecer:

  1. a instituição de tributos, ou a sua extinção;

  2. a majoração de tributos ou sua redução, com as ressalvas que indica;

  3. a definição do fato gerador da obrigação principal e do seu sujeito passivo;

  4. a fixação da alíquota do tributo e de sua base de cálculo, com as ressalvas que menciona;

  5. a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

  6. as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou dispensa ou redução de penalidades.

 

“Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo que importa torná-lo mais oneroso (art. 97, § 1º), mas não a simples atualização monetária (art. 97, § 2º).”5

 

O Prof. Hugo de Brito nos ensina ainda que as regras do art. 97 do CTN constituem explicitações do preceito constitucional, inscrito no capítulo dos direitos e das garantias individuais, pelo qual é vedado às pessoas jurídicas dotadas de competência tributária "exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça" (art. 150, inc. I, CF).

 

No que se refere à instituição e à extinção dos tributos, versa o Prof. Hugo de Brito que não há ressalvas. Até mesmo o imposto especial, lançado por motivo de guerra, está sujeito ao princípio da legalidade. Só por lei pode ser o tributo criado ou extinto (CTN, art. 97, I). Lei, em sentido restrito, da entidade titular da competência tributária respectiva. O tributo federal só por lei da União pode ser criado ou extinto. O estadual, só por lei do Estado, e o municipal, só por lei do Município respectivo.

 

Lembrando que em casos especiais, expressamente indicados pela Constituição, o tributo só pode ser criado por lei complementar. A regra geral, todavia, é de que a lei ordinária é o instrumento hábil para a criação do tributo.

 

O Prof. Hugo de Brito nos faz recordar que igualmente não há ressalvas no que se refere à cominação de penalidades, bem como às hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades (CTN, art. 97, incs. V e VI).

 

Destacamos ainda as exceções ao princípio da legalidade, já mencionadas e que estão esculpidas no § 1º do art. 153 da CF, que faculta ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos sobre:

  1. importação de produtos estrangeiros;

  2. exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

  3. produtos industrializados; e

  4. operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.

 

O tributo criado por lei só por lei pode ser aumentado. Esta verdade não precisaria estar explicita na Constituição, pois aumentar o tributo é modificar a lei que o criou, e somente uma lei pode modificar outra. O Prof. Hugo de Brito ensina que a, explicitude da Constituição decorre certamente da forma pela qual o princípio da legalidade estava em constituições anteriores, conectado, no mesmo dispositivo, com o princípio da anterioridade, ao qual eram feitas ressalvas, no que pese as ressalvas de um serem as mesmas ressalvas do outro.

 

Importante destacar que todos os tributos estão sujeitos ao princípio da legalidade, embora em relação a alguns impostos tal princípio se mostre mitigado, posto que podem, em certas condições e dentro dos limites estabelecidos em lei, ter suas alíquotas modificadas por ato do Poder Executivo (extrafiscalidade).

 

Devemos, no entanto, considerar que as ressalvas ao princípio legalidade, dizem respeito ao instrumento jurídico o que implica admitir, excepcionalmente, que o aumento de tributo possa ocorrer por ato diverso da lei, mas dentro das condições e dos limites conferidos ao Poder Executivo para que o mesmo possa alterar as alíquotas dos tributos.

 

Apenas para diferenciar o princípio da anterioridade do da legalidade é que se diz que este não se refere ao elemento cronológico. Nada tem a ver com o momento da criação, ou do aumento, e o momento da cobrança respectiva. Já o princípio da anterioridade, por sua vez, diz respeito exatamente ao fator cronológico. Diz respeito ao momento de criação ou aumento do tributo, e ao momento da respectiva cobrança.

 

No que se refere às ressalvas, tanto ao princípio da legalidade como ao princípio da anterioridade, referem-se aos mesmos impostos, tem-se que estes, ditos impostos flexíveis, podem ser aumentados por ato diverso da lei, e a qualquer tempo, pelo Poder Executivo (extrafiscalidade).

 

 

 

  1. MEDIDAS PROVISÓRIAS

 

O que é a medida provisória enquanto sua natureza jurídica tem sido bastante discutido, para alguns autores como, Ives Gandra da Silva Martins e Eros Roberto Grau, a medida provisória é ato legislativo, tendo em vista sua disposição na Constituição Federal de 1988 no art. 59, que trata do processo legislativo.

 

Para outros doutrinadores a medida provisória não é lei, no seu sentido formal uma vez que entra em contradição com o art. 62, “caput” da CF, onde dispõe que a medida provisória tem força de lei, portanto não é lei. Para complementar tal raciocínio, nos termos do disposto no § 3º, do mesmo artigo, compete ao Congresso Nacional converter a medida provisória em lei, evidenciando que somente após sua conversão, que deverá ser tratada com tal.

 

Artigo 62 da CRFB:

“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)

(...)

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)

(...)”

 

Alguns autores que concordam não ter a medida provisória natureza legislativa, classificam-na como ato normativo do Poder Executivo, dotado de juridicidade precária, ou ainda, que se trata de um ato político, de governo.

 

Na Constituição de 1967, art. 55, havia a figura do decreto-lei, ato privativo do Presidente da República, com força de lei ordinária, cabível em casos de urgência ou relevante interesse público, somente sobre matérias específicas dispostas na Constituição: segurança nacional, finanças públicas, inclusive normas tributárias, e criação de cargos e fixação dos respectivos vencimentos.

 

Tal decreto-lei representava, portanto, a detenção do poder de legislar sozinho pelo Presidente da República, para o período em que o texto dependia de apreciação pelo Congresso, e mesmo com uma reprovação pelo Congresso, subsistiam os efeitos produzidos durante o período mencionado.

 

Parte da doutrina o art. 62 da CF atual introduziu a medida provisória, análoga ao decreto-lei, sacrificando a segurança jurídica, uma vez que não deixa claro qual lei estará em vigor durante a discussão da medida no Congresso, além de não ter rol definido de matérias.

 

Inicialmente, as medidas vigiam provisoriamente por trinta dias, que ao final deste prazo se perdia a eficácia ex-tunc, cabendo ao Congresso dispor sobre os atos praticados durante a vigência da medida, causando incerteza e insegurança jurídica. Depois, contrário à disposição constitucional, e com o fim de solucionar esse problema, mas apenas protelando-o, passou-se a reedição de medidas que perdiam a eficácia diante da não-aprovação pelo Congresso.

 

Segundo Luciano Amaro, a EC n. 32/01 implementou as seguintes modificações em uso até o momento:

  1. vedou o uso das medidas provisórias em algumas matérias;

  2. deixou expresso que, na instituição ou majoração de impostos sujeitos ao princípio da anterioridade, a medida provisória deve ser convertida em lei, até o último dia do exercício de sua edição, sob pena de não ser eficaz no exercício seguinte àquele;

  3. ampliou a vigência para sessenta dias e previu prorrogação automática para igual período, não contando o prazo do recesso do Congresso.

 

Editada a medida ela vigora como lei, passados os 60 dias prorrogáveis por mais 60 e não for convertida em lei, perde a eficácia e fica aguardando sem efeito durante 60 dias, findos os quais, caso o Congresso não se pronuncie, ela se restabelece afirmando efeitos definitivos.

 

Dispõe Luciano Amaro sobre o cabimento em matéria tributária das medidas provisórias, especialmente no diz respeito à criação ou aumento de tributo. Encontrando-se no rol dos que não acham cabível medida provisória em matéria tributária: Misabel de Abreu Machado Derzi, Ives Gandra da Silva Martins, Roque Carrazza, Paulo de Barros Carvalho e José Eduardo Soares de Melo, e pronunciando-se a favor tem-se Leon Fredja Szklarowsky, Walter Ferreira Jardim, Adilson Rodrigues Pires, Marco Aurélio Greco.

 

Há ainda alguns autores que admitem o uso das medidas provisórias em matéria tributária, apenas para criação de impostos extraordinários de guerra e empréstimos compulsórios.

 

Pelo exposto, se conclui a natureza jurídica da medida provisória não é legislativa, contudo esse fato não impede sua aplicação em matéria tributária, até mesmo por disposição constitucional EC 32/01, contudo devem-se analisar os princípios específicos da área tributária em conjunto com os pressupostos da medida provisória para se afirmar ou negar seu cabimento.

 

Além do mais, e conforme dispõe Alexandre de Moraes, a medida provisória sendo espécie normativa definitiva e acabada, apesar de seu caráter de temporariedade, estará sujeita ao controle de constitucionalidade, como qualquer outra lei ou ato normativo, que é possível tanto em relação à disciplina dada à matéria tratada pela mesma, quanto aos próprios limites materiais e aos requisitos de relevância e urgência.

 

Pressupostos Constitucionais.

 

A CF/88 prevê pressupostos formais e materiais para a existência e para a validade das medidas provisórias. Em relação ao primeiro são dois pressupostos de validade exigidos, um diz respeito à legitimidade ativa e o outro trata da necessária e imediata submissão da medida provisória editada ao Congresso Nacional, conforme previsto no art. 62.

 

Ainda quanto aos pressupostos formais a CRFB, exige que a medida provisória seja submetida, de imediato, ao exame do Congresso Nacional, caracterizando assim, a excepcionalidade e a precariedade dessa figura legislativa, já que poderá perder a eficácia, desde a edição, se não for convertida em lei no prazo de sessenta dias prorrogado por igual período.

 

Com isso temos que o art. 62 da CRFB, traz a necessidade dos pressupostos formais e materiais para aplicação da medida provisória:

  1. Pressupostos formais:

    1. legitimidade ativa;

    2. submissão ao Congresso.

  2. Pressupostos materiais:

    1. Relevância;

    2. urgência.

 

Esses requisitos podem ser analisados separadamente por uma opção didática, mas têm entre si relação para caracterização de validação dos pressupostos, como por exemplo, os requisitos da relevância e da urgência condicionam o exercício do poder do Presidente da República de editar medidas provisórias, e devem ser invocados para controle da legitimidade do exercício do excepcional poder conferido ao Chefe do Governo, em qualquer caso, inclusive de leis tributárias.

 

Limites materiais, pertinentes ao nosso curso. Para o STF é legítima possibilidade de disciplinar matéria de natureza tributária por meio de medidas provisórias, que por disposição constitucional, tem força de lei.

 

Outra ressalva trazida pela EC 32/01 foi a vedação expressa a edição de medidas provisórias sobre matéria reservada a lei complementar, que é corroborada por parte da doutrina que afirma a impossibilidade dessa hipótese, uma vez que o legislador constituinte originário expressamente estabeleceu reserva de competência à edição de lei complementar, a ser deliberada por maioria absoluta dos membros do Congresso, não sendo compatível com aprovação apenas pelo Presidente da República.

 

Como se vê a medida provisória é possível e viável em matéria tributária, tendo como garantias, limitações impostas pela própria Constituição, que se utilizada de forma adequada, atendendo os requisitos para sua criação, poderá de fato ser um instrumento útil para consecução do bem estar social, caso contrário servirá de meio para ludibriar o cidadão, uma vez que seria uma decisão unipessoal sem a participação popular indireta, através de seus representantes, o que por si já seria uma afronta aos direitos fundamentais igualmente consagrados na Constituição.

 

  1. TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

 

O Código Tributário Nacional estabelece que os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha (art. 98). Há evidentemente impropriedade terminológica na disposição legal.

 

Na verdade um tratado internacional não revoga nem modifica a legislação interna. A lei revogada não volta a ter vigência pela revogação da lei que a revogou. Denunciado um tratado, todavia, a lei interna com ele incompatível estará restabelecida, em pleno vigor. Tem-se que procurar, assim, o significado da regra legal em foco. O que ela pretende dizer é que os tratados e convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna, seja anterior ou mesmo posterior.

 

O Plenário do Supremo Tribunal Federal já decidiu, por maioria de votos pela prevalência de lei ordinária posterior ao tratado (RTJ 83/809). Tal entendimento fundou-se na ausência, na Constituição Federal, de norma garantidora da supremacia dos tratados em relação à lei ordinária. Em matéria tributária, porém, mesmo em face da orientação jurisprudencial da Corte Maior, tem-se de considerar o disposto no art. 98 do Código Tributário Nacional, de sorte que a lei posterior ao tratado, para prevalecer sobre ele, em matéria tributária, terá de ser uma lei complementar.

 

Como o Prof. Hugo de Brito segue ensinando, o entendimento do Supremo Tribunal Federal ressalva as consequências do descumprimento do tratado no plano internacional, o que quer dizer admitir a responsabilidade do Brasil pela edição de lei com inobservância do tratado. Em outras palavras, o prejudicado teria direito a uma indenização pelos danos decorrentes da inobservância do tratado pelo Estado brasileiro. O prejudicado poderia promover contra a União ação de indenização. Se o tratado garantia uma isenção, que foi excluída pela lei interna, terá direito a uma indenização, que se tiver o seu valor bem fixado corresponderá, pelo menos, ao valor da isenção que deixou de ter assegurada.

 

Argumenta-se, em defesa do entendimento adotado pela Corte Maior, que a elaboração legislativa cabe ao Congresso Nacional (CF, art. 44) e tal competência não pode ser tolhida por tratados internacionais, até porque compete privativamente ao Congresso Nacional resolver definitivamente sobre estes, quando acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional (CF, art. 49, inc. I). O argumento, porém, é inconsistente. As normas da Constituição, como qualquer outra do sistema jurídico, devem ser interpretadas com atenção para o contexto. Nenhuma deve ser interpretada isoladamente. A norma que atribui ao Congresso Nacional a função legislativa, e a que lhe atribui competência privativa para resolver definitivamente sobre tratados internacionais, devem ser entendidas em harmonia com norma, da mesma Constituição, que atribui ao Presidente da República competência para iniciar o processo legislativo na forma e nos casos nela previstos (CF, art. 84, inc. III) e também para celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional (CF, art. 84, inc. VIII). Os tratados internacionais, portanto, devem ser respeitados pelo Congresso Nacional, que os referenda, e somente devem ser alterados pela via própria. Não por leis internas.

 

Por outro lado, a alteração, por lei interna, de um tratado internacional, não tem apoio nos princípios da moralidade, que devem presidir também as relações internacionais. Alterando, por lei interna, regras de tratado internacional, o país perde credibilidade.

 

Com isso o Prof. Hugo de Brito tem fortalecido o seu entendimento, no sentido de que os tratados internacionais não podem ser revogados por lei interna. Tanto no plano da ciência do Direito, como no plano ético.

 

Diga-se que o entendimento do Professor Hugo de Brito aqui trazido não é um consenso e, o próprio STF tem decidido contrário a este, em muitos casos, porém devemos referir que o entendimento do professor Hugo de Brito se alinha com grande parte da doutrina.

 

Fato inconteste é que os tratados internacionais constituem valioso instrumento para a disciplina das relações tributárias com implicações no âmbito internacional. A propósito de renda, por exemplo, o Brasil já celebrou diversos tratados visando a evitar a evasão de tributo e a bitributação internacional. Também no que se refere ao imposto de importação tem o Brasil participado de alguns tratados internacionais, como o da ALALC e do GATT.

 

Os tratados internacionais, como as leis, são interpretados, aplicando-se-lhes as regras e princípios do Direito Internacional, além das regras comuns de hermenêutica.

 

  1. DECRETOS E REGULAMENTOS

 

O conteúdo e o alcance dos decretos, segundo disposição expressa do CTN, restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados, o conteúdo e o alcance, de acordo com as regras de interpretação que estabelece (art. 99).

 

No âmbito de nossa disciplina as palavras decreto e regulamento podem ser tomadas como sinônimas:

  • Decreto: é ato do Chefe do Poder Executivo;

  • Regulamento: é ato encaminhado ao Chefe do Poder Executivo pelo Ministro de Estado da área respectiva.

    • No caso de tributação é encaminhado pelo Ministro da Fazenda, e aprovado por decreto.

 

Na prática a diferença é apenas de forma.

 

A disposição do art. 99 do CTN é meramente explicitante. Ainda que não estivesse escrita não seria diferente. É assente em nosso sistema jurídico a posição inferior dos decretos relativamente às leis. Isto é decorrência inevitável da divisão de atribuições entre o Executivo e o Legislativo.

 

Os regulamentos são editados pelo Chefe do Poder Executivo mediante decreto, com o fim de explicar o modo e a forma de execução da lei, ou para regular situações não disciplinadas em lei, nem reservadas a esta. No primeiro caso diz-se que há regulamento de execução, e no segundo caso há regulamento autônomo. Em matéria tributária o regulamento tem grande importância. Ele se presta para a consolidação, em texto único, de diversas leis sobre um tributo, além de estabelecer regras relativas a obrigações acessórias.

 

Como em matéria tributária não existe espaço para o regulamento autônomo, qualquer regra de decreto, ou de regulamento, que não seja mera explicitação do que determina a lei, nem se limite a fixar os meios e formas de execução desta, é inválida.

 

A regra de decreto, ou de regulamento, em matéria tributária só tem utilidade para a explicitação de textos legais, ou para o estabelecimento dos meios e formas de cumprimento das disposições de leis. Ocorre que o princípio da legalidade, como garantia constitucional, tem por fim proteger o contribuinte. Assim, se um regulamento institui ou amplia indevidamente uma hipótese legal de isenção, não se há de invocar o princípio da legalidade contra o contribuinte. A isenção há de ser respeitada até que seja a norma regulamentar revogada, ou tenha declarada sua inconstitucionalidade. Havendo revogação, os efeitos desta somente se produzem para o futuro. Em se tratando de declaração de inconstitucionalidade, que em certos casos pode produzir efeitos para o passado, também se há de respeitar as situações já constituídas, em atenção ao princípio da segurança jurídica.

 

O regulamento, baixado pelo Chefe do Poder Executivo para fiel execução da lei, consubstancia a interpretação desta, um critério jurídico cuja modificação somente produzirá efeitos para o futuro, conforme, aliás, estatui o art. 146 do CTN.

 

Somente nos casos de isenções que favorecem pessoas determinadas, e se comprovada a influência destas na edição da norma regulamentar, pode-se admitir o desfazimento da norma regulamentar isentiva ilegal, com efeitos retroativos.

 

  1. NORMAS COMPLEMENTARES

 

Não se há de confundir normas complementares com leis complementares. As primeiras são as de que trata o art. 100 do CTN, enquanto as últimas são complementares da Constituição Federal e estão em plano “hierárquico” superior às próprias leis ordinárias.

 

As normas complementares são, formalmente, atos administrativos, mas materialmente são leis. Assim se pode dizer que são leis em sentido amplo e estão compreendidas na legislação tributária, conforme, aliás, o art. 96 do CTN determina expressamente.

 

Diz-se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenções internacionais e decretos. Limitam-se a completar. Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da reserva legal, devem observância também aos decretos e regulamentos, que se colocam em posição superior porque editados pelo Chefe do Poder Executivo, e a este os que editam as normas complementares estão subordinados.

 

Há quem sustente que as normas complementares só produzem efeitos relativamente aos funcionários, no âmbito interno das repartições. Porém, para os fins deste curso nos posicionaremos com os que entendem que as suas normas se aplicam à relação fisco-contribuinte, desde que respeitadas as limitações já acima mencionadas.

 

Nos termos do art. 100 do CTN, são normas complementares:

  1. Os atos normativos das autoridades administrativas, vale dizer, as portarias, ordens de serviço, instruções normativas, e outros semelhantes.

  2. As decisões administrativas a que a lei atribua eficácia normativa, vale dizer, as decisões proferidas por órgãos singulares ou coletivos incumbidos de julgar administrativamente as pendências entre o fisco e os contribuintes, desde que a lei atribua a essas decisões valor de norma. Destacam-se atualmente, nessa categoria, os denominados pareceres normativos emitidos pela Coordenação do Sistema de Tributação do Ministério da Fazenda, órgão incumbido de unificar a interpretação da legislação tributária, mediante solução de consultas.

  3. As práticas reiteradas das autoridades administrativas. Elas representam uma posição sedimentada do fisco na aplicação da legislação tributária e devem ser acatadas como boa interpretação da lei. Se as autoridades fiscais interpretam a lei em determinado sentido, e assim a aplicam reiteradamente, essa prática constitui norma complementar da lei. De certo modo isto representa a aceitação do costume como fonte do Direito. O CTN não estabelece qualquer critério para se determinar quando uma prática deve ser considerada como adotada reiteradamente pela autoridade administrativa, devendo-se, todavia, entender como tal uma prática repetida, renovada. Basta que tenha sido adotada duas vezes, pelo menos, para que se considere reiterada.

  4. Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Esses convênios estabelecem normas que, em princípio, só vinculam as partes convenentes. Para cumprir a obrigação assumida, estas devem legislar, se for o caso. De qualquer modo, valem desde logo as disposições dos convênios como normas complementares, que em certos casos podem ser de grande valia na interpretação das leis pertinentes à matéria nos mesmos tratada. Os arts. 199, 213 e 214 do CTN cogitam desses convênios.

 

Os tributaristas geralmente criticam a Administração Tributária pela edição de normas infralegais. Ninguém até hoje procurou explicar a razão de ser dessas normas.

 

É certo que muitas vezes a Administração Tributária diz, em norma infralegal, coisa que contraria a lei. Neste caso, o interessado poderá arguir a ilegalidade da norma complementar, em ação judicial, sem prejuízo da competência que tem o Congresso Nacional para sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar, prevista no art. 49, inciso V, da Constituição Federal. Afastados os abusos, porém, é inegável a utilidade das normas complementares em matéria tributária, impondo-se, por isto mesmo, uma explicação a respeito do assunto.

 

As leis apresentam sempre certa margem para dúvidas razoáveis por parte do intérprete, especialmente em razão da inevitável imprecisão, seja pela vaguidade, seja pela ambiguidade dos conceitos utilizados. Por isto as normas complementares são de grande utilidade. Com elas a autoridade administrativa assegura tratamento uniforme aos contribuintes, afastando a possibilidade de interpretações diferentes por parte de seus agentes,

 

Como regras jurídicas de categoria inferior, as normas complementares evidentemente não podem modificar as leis, nem os decretos e regulamentos. Por isto não asseguram ao contribuinte o direito de não pagar um tributo que seja efetivamente devido, nos termos da lei. Mas se o não pagamento se deveu à observância de uma norma complementar, o contribuinte fica a salvo de penalidades, bem como da cobrança de juros moratórios e correção monetária. O parágrafo único do art. 100 do CTN assim o determina. Não seria justo punir o contribuinte que se conduzir de acordo com norma, embora ilegal, editada pela própria Administração Tributária,

 

Ressalte-se, outrossim, a necessidade de compatibilizar-se o parágrafo único do art. 100 com o art. 146 do CTN. Assim, se a modificação da norma complementar representa simples mudança de critério jurídico, só vale para o futuro. Não se presta como fundamento para a revisão de lançamento.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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1 Elaborador: Prof. Guilherme Casulo Velho.

2 Fonte: http://www12.senado.gov.br/noticias/glossario-legislativo/quorum-de-votacao. (adaptado para fins didáticos)

3 “Muitos afirmam que o Código Tributário Nacional é hoje uma lei complementar, não obstante tenha sido aprovado como lei ordinária. A afirmação precisa ser explicada. Na verdade o Código Tributário Nacional continua sendo uma lei ordinária. Ocorre que ele trata de matéria que, hoje, está reservada a lei complementar. Matéria que hoje somente por lei complementar pode ser tratada. Assim, é evidente que os seus dispositivos, que tratam de matéria hoje privativa de lei complementar, só por essa espécie normativa podem ser alterados.” (Bibliografia conforme plano de estudos e avaliação).

4 Bibliografia conforme plano de estudos e avaliação.

 

5 Prof. Hugo de Brito - Bibliografia conforme plano de estudos e avaliação.

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